Tra le diverse misure previste dalla legge di Stabilità 2016 merita attenzione quella relativa ai c.d. “super ammortamenti”. Un’agevolazione che, oltre ad essere di semplice attuazione senza richiedere domande o costosi iter burocratici, riguarda una platea di contribuenti veramente ampia. I commi 91-97 prevedono, infatti, ai fini delle imposte sui redditi, a vantaggio dei soggetti titolari di reddito d’impresa e degli esercenti arti e professioni, un ammortamento del 140% in relazione ai beni materiali strumentali nuovi acquistati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016; vengono inoltre maggiorati del 40% i limiti per la deduzione delle quote di ammortamento con riferimento ai mezzi di trasporto a motore ad uso promiscuo.
L’agevolazione trae le origini da alcune misure varate dal Governo francese la scorsa estate. A differenza della “Guidi-Padoan” recentemente scaduta, il super ammortamento al 140% considera ai fini del conteggio l’intero ammontare dell’investimento e non solo l’eccedenza, rispetto a spese effettuate negli anni precedenti.
Il meccanismo di applicazione non va ad impattare sul bilancio ma si limita ad agire a livello fiscale, permettendo di dedurre extrancontabilmente un ulteriore 40% del costo fiscalmente ricnosciuto, da ripartire nella vita utile del bene (periodo di ammortamento o leasing).
Il super-ammortamento si traduce, in sostanza, in una variazione extra-contabile da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi, in deroga al principio della previa imputazione al conto economico sulla base del comma 4 dell’articolo 109 del Tuir.
Ad esempio, per un bene il cui costo fiscale è di 100, ammortizzabile in 10 anni al 10%, la quota di ammortamento fiscalmente deducibile per l’impresa diventa di 14, annui, per tutta la durata dell’ammortamento, anziché di 10, previsti senza tale misura, dato che il costo fiscalmente ammortizzabile è del 140%, anziché del 100%.
Per i soggetti Ires (srl, spa, sapa), per la quota di ammortamento del 2015, il vantaggio netto complessivo al termine dell’ammortamento è pari all’11% del costo (27,5% di 40%), per i soggetti Irpef (persone fisiche, imprese individuali, professionisti) il vantaggio netto minimo è pari ad almeno il 9,2% (23% di 40%).
La maggiorazione del 40% è finalizzata alla determinazione di maggiori quote di ammortamento ai fini IRPEF e IRES e non rileva quindi ai fini delle successive plusvalenze/minusvalenze da cessione. Tali plusvalenze dovranno essere, quindi, calcolate, ai sensi dell’art. 86 comma 2 del TUIR, come differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo determinato senza tener conto della maggiorazione del 40%, derivante dai super ammortamenti. In caso contrario, secondo il MEF, l’eventuale cessione del bene agevolato subito dopo l’acquisto determinerebbe l’emersione di una minusvalenza, vale a dire di un componente negativo di reddito deducibile, che consentirebbe l’immediata monetizzazione di un beneficio, che, invece, l’art. 1 comma 91-97 “spalma” lungo l’intero periodo di ammortamento e, quindi, lungo la presunta vita utile del cespite di riferimento.
Come di consueto nel primo anno di entrata in funzione del bene, la maggiorazione del 40% si applica alla metà della quota di ammortamento ordinariamente deducibile (tranne che per i lavoratori autonomi per i quali non opera il dimezzamento). Questo non influisce, comunque, sul vantaggio complessivo a fine periodo.
In caso di cessione del bene prima della conclusione del processo di ammortamento, nel determinare la plusvalenza/minusvalenza non si potrà tenere conto della maggiorazione del 40%. Ciò dovrebbe significare che nel calcolare la differenza tra corrispettivo e costo non ammortizzato, quest’ultimo andrà computato come se il beneficio non fosse esistito, fermo restando le quote di ammortamento già dedotte.
Soggetti ammessi all’agevolazione:
- persone fisiche che svolgono attività produttive di reddito di lavoro autonomo ex art. 53 comma 1 del Tuir;
- associazioni professionali senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche;
- società tra professionisti (STP) costituite ex art. 10 , L. 12 novembre 2011, n. 183;
- persone fisiche esercenti attività commerciali, anche gestite in forma di imprese familiari o di aziende coniugali;
- S.n.c. e le s.a.s.;
- S.p.A., S.a.p.a. e S.r.l.;
- enti non commerciali con riferimento ai beni facenti parte dell’eventuale attività commerciale;
- le società di armamento, le società di fatto, che hanno per oggetto l’esercizio di un’attività commerciale, le società consortili a rilevanza interna ed esterna, le cooperative e di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati, nonché i trust aventi per esercizio esclusivo l’attività commerciale; le stabili organizzazioni in Italia di società, enti commerciali e persone fisiche non residenti, le società non operative e quelle in liquidazione.
Soggetti esclusi dall’agevolazione:
- i titolari di redditi equiparati a quelli di lavoro autonomo, ex art. 53 comma 2 del Tuir;
- gli imprenditori individuali che si avvalgono del regime forfetario, perché non deducono quote di ammortamento e canoni di leasing;
- imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo e che si avvalgono del regime forfetario di determinazione del reddito ex art. 5, comma 1 L. 413/91;
- i soggetti esercenti attività agricole, che determinano il reddito d’impresa, ex art. 56 comma 5 e 56-bis del Tuir;
- le persone fisiche e le società semplici con riferimento all’attività agricola, svolta entro i limiti dell’art. 32 del Tuir;
- gli enti non commerciali non titolari di reddito d’impresa.
Beni agevolabili
Sono tutti i beni ammortizzabili (macchinari, impianti, autovetture, veicoli etc…) con esclusione di:
- fabbricati e costruzioni,
- beni con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%,
- gli altri indicati specificatamente nell’Allegato 3 della Legge di stabilità 2016 (es. condutture, materiale rotabile, ferroviario e tranviario, aerei equipaggiati, ecc.).
Sono agevolati i beni materiali strumentali nuovi. Sono, quindi, esclusi gli investimenti in beni immateriali e in beni usati. Secondo i chiarimenti di prassi del passato, il requisito della novità sussiste nel caso in cui il bene sia acquistato dal produttore, nonché nel caso in cui il bene sia acquistato da un soggetto diverso dal produttore e dal rivenditore purché non sia già stato utilizzato né da parte del cedente né da alcun altro soggetto (circolare n. 90/2001). Dovrebbe essere oggetto dell’agevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo. Inoltre, con riguardo ai beni complessi alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto (cfr. Circ. Agenzia Entrate n. 5/2015 e n. 44/2009).
Quanto al requisito della strumentalità, i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa. Sono, quindi, esclusi i beni merce (o comunque trasformati o assemblati per la vendita) e i materiali di consumo (si veda Circ. n. 5/E/2015).
La disposizione sui “super ammortamenti” si applica anche alle auto. In particolare, viene previsto che siano altresì maggiorati del 40% i limiti rilevanti per la deduzione delle quote di ammortamento dei beni di cui all’art. 164, comma 1, lettera b) del TUIR.
La lettera b) stabilisce la deducibilità nella misura:
- del 20% relativamente ad autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, che non siano utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa (uso promiscuo);
- Tale percentuale è elevata all’80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.Inoltre il limite normalmente previsto di euro 18.076 per le autovetture è elevato a euro 25.823.
In base al riferimento, fatto dal legislatore alla sola lettera b) dell’art. 164 del Tuir, l’agevolazione non si applica alle auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti (lettera b- bis) e alle auto esclusivamente strumentali all’attività d’impresa (lettera a).
Beni in leasing
Sono agevolabili anche i beni acquisiti in leasing. La norma agevolativa fa riferimento in particolare ai “canoni di locazione finanziaria”, senza specificare il meccanismo applicativo dell’agevolazione per i beni in leasing. Il MEF ha precisato che l’agevolazione per i beni acquisiti in leasing riguarda l’intero valore del bene, cioè sia la quota capitale che il prezzo di riscatto.
Periodo agevolato
Lo sgravio si applicherà per beni produttivi nuovi acquistati dal 15.10.2015 al 31.12.2016. Rilevano gli investimenti effettuati nell’intervallo temporale considerato dalla norma; a tal fine dovrebbero valere i criteri generali del Tuir e, quindi, la data di consegna o spedizione oppure – se diversa e successiva – la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà (o di altro diritto reale). Non preclude il beneficio, quindi, il fatto che una parte delle spese per l’investimento sia stata effettivamente sostenuta prima del 15 ottobre. L’agevolazione riguarda le imposte sui redditi e non anche l’Irap e compete a coloro che esercitano un’attività di impresa e agli esercenti arti e professioni.
Perché l’agevolazione possa essere fruita già che entro fine 2015, va verificata l’effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo. La circ. della Guardia di Finanza n.1/2008, a titolo esemplificativo, indica come “sintomatici dell’utilizzo del bene”:
- il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del bene;
- l’inserimento del bene nella catena di produzione;
- le risultanze della contabilità industriale.
Quindi la consegna a partire dal 15 ottobre 2015 è condizione necessaria, ma non sufficiente ai fini della fruizione del beneficio già dal 2015. In caso contrario il beneficio slitterà all’anno 2016.
Studi di settore
I beni strumentali utilizzati per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa trovano specifica indicazione nei modelli di comunicazione ai fini degli studi di settore.
Le disposizioni in esame non producono effetti sui valori stabiliti per l’elaborazione e il calcolo degli studi di settore.
Dato che tali valori rilevano nel calcolo per la congruità agli studi di settore e sul funzionamento di alcuni indicatori, la nuova previsione di esclusione ha la finalità di neutralizzare gli effetti distorsivi che l’indicazione dei maggiori ammortamenti avrebbe su tali analisi.
Cumulabilità con altre agevolazioni
L’agevolazione dovrebbe essere cumulabile con altre misure di favore, salvo che le norme non dispongano diversamente. Ad esempio risultano compatibili la c.d. Nuova Sabatini, introdotta dall’art. 2 del DL n. 69/2013, rivolta alle PMI e l’ACE.
